Bir önceki yazımda, ülkemizde karz-ı hasen uygulamaları yürüten kurumların uyguladığı modellerden bahsetmiştim. Bu yazıda ise, dernek modeliyle faaliyet gösteren İslam İktisadı Araştırma ve Uygulama Derneği İKSAR’ın çalışmalarını vergisel açıdan ele alacağım.
Karz-ı hasenin kökleri medeniyetimizin derinliklerine uzansa da, günümüzde bu kavram neredeyse unutulmuş olduğundan, geçtiğimiz günlere kadar Türk Dil Kurumu’nun sözlüklerinde dahi yer almamaktaydı. Neyse ki, bu alanda son dönemde atılan adımlar ve MÜSİAD Karz-ı Hasen Sandığı’nın girişimleri sayesinde, “karz-ı hasen” ifadesi nihayet TDK sözlüklerine resmî olarak eklenmiş durumda.
Tabii, karz-ı hasenin sözlüklerde dahi yer bulamadığı bir ortamda konuyu, vergi gibi gri alanların çok olduğu bir pencereden değerlendirmek oldukça güç. Zira ne meri mevzuatta ne de akademik çalışmalarda bu konuyu vergi yönüyle ele alan kayda değer bir çalışmaya ben rastlamadım. Bununla birlikte, karz-ı hasenin inancımızdaki yeri ve topluma dokunan yönleri dikkate alındığında, bu alanda bir değerlendirme denemesinde bulunmanın; “Enflasyon Düzeltmesinde 5500 Önemli Husus” gibi artık bunaltıcı hale gelen klasik vergi paylaşımlarının ötesine geçme imkânı sunduğuna inandığım için, hiçbir şeye olmasa da bana katkı sağlayacağı düşüncesiyle fırsat buldukça bu konular üzerine yazmak istiyorum.
Bu amaçla, ilk olarak İKSAR’ın uyguladığı modelin özgün yapısından hareketle, faaliyetlerine dair bazı temel bilgileri paylaşmak istiyorum. Derneğin internet sitesinde yer alan bilgilere göre:
- Karz-ı hasen yalnızca gelir getirici bir faaliyette kullanılmak üzere verilmektedir.
- Karz başvurusu uygun bulunan kişiyle yazılı bir karz sözleşmesi imzalanmakta; ayrıca hem başvuru sahibinin hem de kefilin imzasını içeren bir senet düzenlenmektedir.
- Karz-ı hasen kapsamında verilebilecek azami borç tutarı 50.000 TL’dir.
- İKSAR, bu faaliyetlerini yalnızca Sakarya ilinde yürütmektedir.
Derneğin faaliyetlerini vergisel açıdan değerlendirmeye, kurumlar vergisinden başlamak yerinde olacaktır. Kurumlar vergisi, Kurumlar Vergisi Kanununun 2. maddesinde sayılan kurumların kazançları üzerinden alınmakta olup dernek ve vakıfların doğrudan kurumlar vergisi mükellefiyetleri bulunmamaktadır. İKSAR’da dernek olarak faaliyet gösterdiği için doğrudan kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmamaktadır.
Ancak maddenin beşinci fıkrasında, dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmıştır. Dolayısıyla, değerlendirmemizin devamında, İKSAR’ın yürüttüğü faaliyetlerin bir iktisadî işletme oluşturup oluşturmadığı hususu üzerinden ilerlemek gerekecektir.
“Mükellefler
MADDE 2- …
(5) Dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler: Dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve bu maddenin birinci ve ikinci fıkraları dışında kalan ticarî, sınaî ve ziraî işletmeler ile benzer nitelikteki yabancı işletmeler, dernek veya vakıfların iktisadî işletmeleridir.…”
Kanun koyucunun, derneklerin iktisadi işletmelerini kurumlar vergisi mükellefi yapmasındaki temel amaç, vergilemede eşitlik ilkesini sağlamaktır. Zira aynı faaliyetin özel sektör eliyle yürütülmesi hâlinde vergiye tabi tutulurken, bu faaliyetin bir dernek aracılığıyla gerçekleştirilmesi durumunda vergiden muaf kalması, rekabet eşitsizliğine yol açabileceğinden bu önlem getirilmiştir.
Bu bağlamda, söz konusu maddenin altıncı fıkrasında; dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmamasının, kurumlar vergisi mükellefiyetlerini etkilemeyeceği gibi mal veya hizmet bedelinin yalnızca maliyeti karşılayacak kadar belirlenmesi, kâr elde edilmemesi ya da elde edilen kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin de bu işletmelerin iktisadî niteliğini değiştirmeyeceği hüküm altına alınmıştır.
Özetle, her ne kadar derneklerin doğrudan kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmasa da, belirli şartların oluşması hâlinde, resmî olarak bir iktisadi işletme kurulmamış olsa bile dernek faaliyetleri nedeniyle fiilen bir iktisadi işletme doğabilir ve buna bağlı olarak kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilebilir. Dolayısıyla İKSAR’ın faaliyetleri özelinde, bir iktisadi işletmenin oluşup oluşmadığının değerlendirilmesi gerekmektedir.
Dernek ve vakıflara bağlı iktisadi işletmelerin hangi şartlar altında oluşacağına ilişkin açıklamalara ise Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yer verilmiş olup özetle; yukarıda yer verdiğim fıkralarda (KVK 2/5 ve 2/6) belirlenen koşulların dikkate alınması gerektiği açıklanarak işletmelerin belirli özelliklerinin bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir mahiyet arz etmesi olduğu ifade edilmiştir. Diğer bir anlatımla iktisadi işletmenin unsurları, ticari faaliyetin de temel özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifaları gibi faaliyetlerdir. Kanun, bu gibi halleri tek tek saymak yerine, dernek ya da vakıf tarafından piyasa ekonomisi içerisinde icra edilen tüm iktisadi faaliyetleri kapsama almıştır. Bu kapsamda bir derneğe bağlı iktisadi işletme oluşup oluşmadığına bakılırken,
- Dernek veya vakfa ait veya bağlı olması (ait olma, sermaye bakımından; bağlı olma ise idari bakımdan bağlılığı ifade eder),
- Sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamış olması,
- Ticari, sınai veya zirai alanda devamlı olarak faaliyette bulunması gerekmektedir.
Devamlılık unsuru, bir hesap dönemi içinde aynı veya ayrı faaliyet alanlarında ticari mahiyet arz eden işlemlerin birden fazla yapılmasını ifade ederken ticari organizasyon, sermaye tahsisi, işyeri açılması, personel istihdamı, ticaret siciline kaydolmak gibi unsur ve şartlardan tümü veya bir kısmının varlığı ile oluşmaktadır.
Peki yukarıda özet olarak verilen mevzuat doğrultusunda İKSAR’ın karzı hasen faaliyetleri nedeniyle İKSAR’a bağlı iktisadi işletme oluşur mu ?
Vergi Usul Kanununun 3. Maddesi uyarınca vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olup vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde de ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.
Buradan hareketle, İKSAR’ın faaliyetleri incelenerek bir değerlendirme yapılabilir. Yazının başında belirttiğim üzere, İKSAR verdiği borçlar karşılığında faiz, gecikme zammı, komisyon, hizmet bedeli vb. adlar altında fazladan bir tutar almamaktadır. Örneğin, 100 TL borç verilmişse, aynı tutar geri alınmaktadır. Ayrıca, bu borç herkese verilmemekte; sadece gelir getirici faaliyette bulunma şartını sağlayanlara tahsis edilmektedir. Borç üst limiti de 50.000 TL ile sınırlı olup, borç verilen kişilere bakıldığında toplumun en yoksul kesimlerine hitap edildiği görülmektedir.
Bu durumda şu soruyu sormak yerinde olur. İKSAR’ın yaptığı faaliyetler, mikro kredi veya mikro finans olarak nitelendirilip, az sayıdaki mikro finans uygulamalarına ilişkin düzenlemeler üzerinden değerlendirme yapılabilir mi ?
Doktora çalışmasında İKSAR’ın faaliyetlerini detaylı olarak inceleyen Salih Ülev hocam, tezinde mikro kredi ve mikro finans kavramlarına da yer vermiş olup tezde aktarılan bilgilere göre mikro kredi; geleneksel ticari bankaların kredi vermekten kaçındığı yoksul bireylere, çok küçük tutarlarda sağlanan kredi olarak tanımlanmaktadır. Mikro finans ise dar anlamda mikro krediyle örtüşmekte, ancak geniş anlamda tasarruf, sigorta ve finansal okuryazarlık gibi diğer finansal hizmetleri de kapsamakta olup İKSAR mikro finans faaliyetinde bulunmaktadır.
Ülkemizde yürürlükteki mevzuatta mikro kredi/mikro finansın tanımı varsa da ben bulamadım. Ancak 5302 sayılı İl Özel İdaresi Kanunu’nun 6. maddesinde, il özel idarelerinin görev ve yetkileri arasında yoksullara mikro kredi verilmesi yer almaktadır. İlgili maddenin gerekçesinde de mikro kredi, “gelir getirici bir faaliyette bulunmak üzere yoksullara verilen küçük bir sermaye” olarak tanımlanmıştır.
Buraya kadar yapılan açıklamalar doğrultusunda, İKSAR’ın faaliyetleri mikro kredi verilmesi faaliyeti olarak tanımlanabilir ve bu çerçevede mikro kredi kuruluşlarına ilişkin düzenlemeler dikkate alınarak değerlendirme yapılabilir. Ancak burada önemli bir farkın altını çizmek gerekir.
İKSAR dışında faaliyet gösteren mikro kredi kuruluşları (örneğin Türkiye Grameen Mikrofinans Programı, MAYA Mikro Kredi Programı) hizmet bedeli veya faiz adı altında kendi lehlerine fazladan para almaktadırlar. Oysa İKSAR’ın uygulamasında, verilen borç karşılığında herhangi bir faiz, hizmet bedeli veya başka bir fazlalık alınmamaktadır. Bu fark, özellikle vergisel değerlendirmelerde dikkate alınması gereken kritik bir unsurdur.
Nitekim, mikro kredi faaliyetleri nedeniyle dernek veya vakfa bağlı bir iktisadi işletme oluşup oluşmayacağına ilişkin Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından 2010 yılında verilen bir özelgede, mikro kredi verme faaliyeti nedeniyle iktisadi işletme oluşacağı yönünde görüş bildirilmiştir.
“yoksullara yönelik mikro kredi faaliyetlerini sürdürmek ve işletme giderlerini karşılamak amacıyla Vakfınız tarafından alınan hizmet bedellerinin hangi vergi kanununa göre vergilendirilmesi gerektiği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmiştir
…
Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, dernekler, vakıflar ve 507 sayılı Esnaf ve Küçük Sanatkarlar Kanunu kapsamına giren meslek odaları tarafından 5302 sayılı Kanunun 6/a ve 64/c maddeleri çerçevesinde il özel idareleriyle yapılan protokoller vasıtasıyla yoksullara yönelik mikrokredi uygulaması yürütülebilmektedir. Bu çerçevede söz konusu kuruluşların mikro kredi verme işleriyle uğraşan bir iktisadi işletmesi oluşmaktadır.
Bu durumda söz konusu iktisadi işletmelerin esas faaliyet konusu, bir ivaz karşılığı ödünç para verme işleridir. Ayrıca, yoksullara mikro kredi verilmesi görev ve yetkisi 5302 sayılı Kanun uyarınca il özel idarelerine ait olup bu yetki, 5302 sayılı Kanunun 64/c maddesi çerçevesinde protokol yapmak suretiyle il özel idareleri tarafından yukarıda belirtilen kuruluşlara devredilebilmektedir…. (AVDB 23/12/2010 tarihli Ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-2010/BSMV/28-08-773 Sayılı Özelge)
Salt özelgedeki mikrokredi faaliyetine ilişkin değerlendirmeden hareketle, İKSAR’ın da mikrokredi faaliyetinde bulunduğu; dolayısıyla İKSAR bünyesinde iktisadi işletme oluşacağı şeklinde bir değerlendirme yapılabilir. Fakat yukarıda vurgulamaya çalıştığım üzere, İKSAR mikrokredi/borç verdiği kişilerden faiz veya komisyon vb. adlar altında herhangi bir hizmet bedeli almamakta, bir başka anlatımla piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı hizmet ifasında bulunmamaktadır. Konuyu daha da netleştirmek gerekirse: İKSAR, kanun koyucunun vergide eşitlik ilkesini korumak amacıyla getirdiği düzenlemelere aykırı şekilde, özel sektörün faaliyet gösterdiği piyasada rekabeti bozucu bir aktör olarak faaliyet göstermemektedir. Bu nedenle, benim görüşüm, İKSAR’ın karz-ı hasen faaliyetleri nedeniyle İKSAR bünyesinde iktisadi işletme oluşmadığı; dolayısıyla kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmemesi gerektiği yönündedir. Görüşümü destekler mahiyette olan beş adet özelgeye de yazının sonunda yer verdim.
İKSAR modelinin geliştirilme ve yaygınlaştırılma çabalarının devam ettiği bu günlerde, hangi durumlarda iktisadi işletme oluşarak kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi gerekir, yapılan faaliyet diğer vergi kanunları (KDV, BSMV, Damga Vergisi) açısından nasıl değerlendirilir, karz verilen kişiden hizmet bedeli vb. adlar altında lehe fazladan para alınırsa iktisadi işletme oluşmaması için nasıl bir düzenleme yapılması gerekir gibi sorulara ilişkin değerlendirmelerimi de inşallah sonraki bölümlerde yapacağım.
Bu bölümü, masanın karşı tarafında çalışan biri olarak küçük bir hatırlatmayla tamamlamak istiyorum. Karz-ı hasen uygulaması yürüten kuruluşlar, vergi idaresiyle olan iletişimlerinde kavramın daha düne kadar sözlükte dahi yer almadığı gerçeğini unutmamalarını ve muhataplarının bakış açısının mikro finans ile sınırlı olmadığını da dikkate almaları gerektiğini düşünüyorum.
Bu bölümü, masanın karşı tarafında çalışan biri olarak küçük bir hatırlatmayla tamamlamak istiyorum. Karz-ı hasen uygulaması yürüten kuruluşların, vergi idaresiyle olan iletişimlerinde, bu kavramın daha düne kadar sözlüklerde dahi yer almadığı gerçeğini unutmamaları ve muhataplarının bakış açısının mikro finans faaliyeti ile sınırlı olmadığını da göz önünde bulundurmaları gerektiğini düşünüyorum. Zira yargı kararlarında, aralarında yakın akrabalık bağı ya da iş ilişkisi bulunmayan kişiler arasında, ekonomik koşullar dikkate alındığında yüksek sayılabilecek tutarda paranın karşılıksız verilmesinin hayatın olağan akışına aykırı olduğu yönünde istikrar kazanmış bir görüş söz konusudur. Bu nedenle, bir talepte bulunulurken meseleyi sıradan bir hak talebi olarak görüp yalnızca mevzuata atıf yapmakla yetinilmeyerek; biçimselliğin ötesine geçilip, kuruluşun faaliyetlerinin, işlemin tarafları arasındaki maddi ve hukuki ilişkilerin detaylı biçimde açıklanmasının, gereksiz yazışmaların ve muhtemel yanlış anlaşılmaların önüne geçeceğine inanıyorum.
İKTİSADİ İŞLETME OLUŞMAYACAĞINA İLİŞKİN ÖZELGELER
1- “Derneğinizin … merkez ve ilçelerindeki vatandaşlarına ekonomik, sosyal, sağlık, eğitim, kültürel ve spor faaliyetlerinde yardım ve destek sunmak amacıyla kurulmuş olduğunu, bu faaliyetlerin yürütülmesinde herhangi bir maddi menfaat gözetilmediği belirtilerek Derneğinizin kurumlar vergisinden muaf olup olmadığı hususunda Defterdarlığımız görüşü sorulmaktadır.
….
Buna göre, Derneğiniz tarafından sözü edilen hizmetlerin bir bedel alınmaksızın verilmesi halinde, bu faaliyetler nedeniyle Derneğinize bağlı iktisadi işletme söz konusu olmayacaktır. Ancak, sözü edilen hizmetlerin yerine getirilmesi için yapılan masrafların hizmet verilenlerden doğrudan ya da dolaylı olarak tahsil edilmesi veya bu hizmetler için bağış adı altında dahi olsa bir bedel alınması durumunda, anılan faaliyetler nedeniyle Derneğinize bağlı iktisadi işletme oluşacağı” (Batman Defterdarlığı 01.07.2010 tarihli ve B.07.4.DEF.0.72.10.00-72-5520-1 sayılı özelge)
2- “Dernek Tüzüğünde açıklanan hizmetlerin yerine getirilmesi için yapılan faaliyetler nedeniyle kurumlar vergisine tabi olup olmayacağınız hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
…
Yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde, Dernek tüzüğünüzde belirtilen hizmetlerin bir bedel karşılığı olmaksızın yerine getirilmesi halinde, bu hizmetlerden dolayı Derneğinize bağlı bir iktisadi işletme oluşmayacaktır. Ancak, kar amacı güdülmese dahi bu hizmetlerin yerine getirilmesi için yapılan masrafların hizmet verilenlerden tahsil edilmesi, doğrudan veya bağış adı altında da olsa bir bedel alınması durumunda Derneğinize bağlı bir iktisadi işletme oluşacağı…” (Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı 16.09.2010 tarihli ve B.07.1.GİB.4.07.16.01-KVK.2010.22-86 sayılı özelge )
3- “… Derneğinize kredi kartı vasıtasıyla yapılan bağış tutarları karşılığında bir hizmet verilmemesi ve Derneğinizce ifa edilen hizmetlerin bir bedel alınmaksızın gerçekleştirilmesi halinde bağışların veya üye aidatlarının POS cihazı kullanılarak tahsili nedeniyle Derneğinize ait veya bağlı bir iktisadi işletmenin oluşması söz konusu olmayacaktır. Ancak, ifa edilen hizmetlerin yerine getirilmesi için yapılan masrafların hizmet verilenlerden doğrudan ya dadolaylı olarak tahsil edilmesi veya bu hizmetler için bağış adı altında dahi olsa bir bedel alınması durumunda, anılan faaliyetler nedeniyle Derneğinize ait veya bağlı iktisadi işletme oluşacağı…” (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 25.07.2012 tarih 11395140-019.01-2288 sayılı özelge)
4- “….Vakfınız tarafından, üyelerinize dayanışma ve yardım amacıyla da olsa kredi verilmesi sırasında gider karşılığı adı altında bir bedel alınması, devamlı olarak yapılan ticari faaliyet kapsamında değerlendirileceğinden bu faaliyet nedeniyle Vakfınıza bağlı iktisadi işletme oluşacak…” (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı 14/09/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV-4-14001-28/-726)
5- “….Vergi uygulamaları bakımından dernek olarak kabul edilen sendikaların tüzel kişilikleri itibarıyla kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmamaktadır. Ancak, iktisadi işletme oluşturacak şekilde ticari, sınai ve zirai faaliyette bulunulması halinde bu faaliyetler nedeniyle kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirilecektir.
Buna göre, … Sendikası tarafından, üyelerine verilen borç paralar nedeniyle faiz adı altında bir bedel alınması halinde, bu faaliyet nedeniyle adı geçen Sendikaya ait iktisadi işletme oluşacağından oluşan bu iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, Sendikanız çalışanına verilen borç tutarına faiz tahakkuk ettirilmemesi durumunda ise Sendikanıza bağlı iktisadi işletme oluşmayacak olup…” (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 14/08/2012 B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 94-2562)
